Алексей Шоломицкий, актуарий компании «Первый пенсионный консультант», доцент ГУ–ВШЭ, канд. физ.-мат. наук
Одним из самых сложных стандартов международной финансовой отчетности считается МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам». Его применение требует хороших знаний математики и многих непривычных для российского бухгалтера понятий, таких как «актуарные разницы» и «пенсионные планы с установленными выплатами».

Классификация выплат работникам
В МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» (Employee Benefits) раскрываются правила отражения в отчетности информации о выплатах работникам. Все выплаты делятся на краткосрочные и долгосрочные (см. рисунок). Краткосрочные вознаграждения выплачиваются в течение года после окончания того периода, когда сотрудник выполнял работу.
К долгосрочным пособиям можно отнести единовременные выплаты при выходе на пенсию или выплаты бывшим работникам предприятия – пенсии и материальную помощь. Они могут осуществляться компаниями напрямую либо через пенсионные, благотворительные и другие фонды.
Отражение в отчетности вознаграждений по окончании трудовой деятельности требует хороших знаний стандарта и актуарной математики. МСФО (IAS) 19 вводит опреде-
ление двух типов пенсионных планов: с установленными взносами (Defined Contribution, далее – DC) и с установленными выплатами (Defined Benefit, далее – DB). Если компания применяет пенсионный план с установленными взносами, это значит, что она должна осуществлять определенные, фиксированные взносы в отдельный пенсионный фонд и не несет никаких обязательств, если фонд не сможет выплачивать пособия. Как правило, в DC-планах компании платят взносы в виде фиксированного процента от текущей заработной платы сотрудников. В результате внесения авансовых платежей в пенсионный фонд признается актив, а если взносов не было, то обязательство.

Личный опыт
Ирина Щербилина, начальникдепартамента консолидированноймеждународнойотчетностиООО«ЕвразХолдинг» (Москва) Станислав Маламуд, АССА, руководительблока международнойотчетностиугледобывающих предприятийООО«ЕвразХолдинг» (Москва)

Наша компания является крупным металлургическим холдингом. На предприятиях группы работает свыше 100 тыс. сотрудников. На всех предприятиях заключены коллективные договоры, которые предусматривают различные выплаты, включающие пособия при выходе на пенсию, регулярную материальную помощь пенсионерам, премиальные выплаты и т.д. Кроме этого, предприятия группы участвуют в плане с установленными выплатами в рамках программы негосударственного пенсионного обеспечения сотрудников. Важной задачей при учете выплат сотрудникам является корректная классификация действующего плана (с установленными взносами или выплатами), так как часто не очевидно, под какой план подпадают условия выплат, прописанные в соглашениях с негосударственными пенсионными фондами.
Если компания использует пенсионный план с установленными выплатами, то это говорит о том, что после выхода сотрудника на пенсию она обязуется регулярно выплачивать ему определенную сумму денег. Эта сумма может рассчитываться как процент от последней заработной платы специалиста либо зависеть от периода его службы в компании. Поскольку международные стандарты используют принцип начисления, то по DB-планам для каждого работника компания ежегодно рассчитывает и начисляет долгосрочные обязательства. Они каждый год изменяются, поскольку чем солиднее срок работы специалиста в компании, тем больше у него прав на будущие выплаты, и чем ближе срок выхода работника на пенсию, тем выше вероятность того, что компании придется ему ее выплачивать. Стандарт требует оценивать не только формализованные, то есть юридически оформленные, но и так называемые конструктивные обязательства, то есть те, которые вытекают из практики работы компании, их еще называют традиционными. Рассмотрим разницу между ними на примере.

Пример 1
На предприятии «Бета» из прибыли выплачиваются единовременные пособия при выходе на пенсию и ежеквартальная материальная помощь пенсионерам предприятия. В коллективном договоре указано, что размер единовременных пособий рассчитывается путем умножения коэффициента, зависящего от стажа, на среднемесячный заработок, и приведена формула расчета. Размер ежеквартальной материальной помощи в договоре не регламентирован.

Необходимо оценить, к какому типу выплат и пенсионному плану относятся пособия и материальная помощь.
Обязательства по выплате единовременных пособий должны быть оценены как формализованные исходя из приведенной в коллективном договоре формулы. А обязательства по выплате ежеквартальной материальной помощи оцениваются как конструктивные и будут определяться на базе фактически ведущихся выплат. Оба вида выплат относятся к DB-планам.
Планы выплат пособий (в частности, DB-планы) могут быть разными по степени фондирования. Под фондированием понимается обеспеченность обязательств плана его активами (например, деньгами или ценными бумагами). Планы, где денежные резервы под обязательства не создаются, являются нефондируемыми. Фондируемые планы предусматривают не только создание резервов, но и их инвестирование. В российской практике обычно такие планы осуществляются через негосударственные пенсионные фонды.

Оценка обязательств
Стандарт определяет методы оценки обязательств пенсионного плана по каждому работнику и способы соотнесения обязательства с периодом их стажа. Кроме того, он показывает, как рассчитать сумму прав, «зарабатываемых» каждым работником в течение отчетного периода. Величина обязательств и расходов по пенсионному плану оценивается с помощью метода прогнозируемой условной единицы (см. пар. 64–71 МСФО (IAS) 19). Суть этого метода заключается в нахождении актуарной дисконтированной стоимости выплат (далее – APV), которые должна произвести компания в пенсионный фонд, и «распределении» этой стоимости по годам стажа. APV рассчитывается на основе прогнозирования обязательства. Обязательство показывает ту часть стоимости пособия, которая уже «заработана» и должна быть начислена на данный момент.
Пример 2
В компании «Альфа» при выходе сотрудника на пенсию выплачиваются единовременные пособия. Они рассчитываются по формуле путем умножения коэффициента, который зависит от стажа работника в компании, на среднемесячный заработок.
Требуется оценить обязательства и стоимость текущего стажа по выплате единовременного пособия для работника. При этом сейчас ему ровно 47 лет, стаж составляет 15 лет, и планируется, что он выйдет на пенсию в 57 лет. При выходе на пенсию предполагаемый стаж составит 25 лет. Рассчитывается предполагаемая на момент выхода на пенсию зарплата с учетом ее вероятного роста. На основе предполагаемых зарплаты и стажа вычисляется величина пособия. Для нахождения дисконтированной стоимости пособия прогнозируемую величину выплат умножают на коэффициент
дисконтирования и коэффициент вероятности его получения. Предположим, что в результате расчетов APV пособия составила 45 тыс. руб. Обязательство, которое существует у компании по данному пособию на момент оценки, будет равно 27 тыс. руб. (45 тыс. / 25?15). Стоимость текущего стажа или услуг рассчитывается как доля современной стоимости причитающегося пособия, заработанная за отчетный период. Допустим, что в нашем примере он равен году, тогда CSC = 45 тыс. / 25?1 = 1,8 тыс. руб. Это доля стоимости пособия, «заработанная» работником за год стажа.

Оценка активов
Стоимость активов плана может рассчитываться разными методами. Стандарт рекомендует оценку активов плана по рыночной стоимости (см. пар. 102 МСФО (IAS) 19). При этом активами плана считаются только те, которые предназначены для пенсионных выплат и не могут быть возвращены компании.
Пример 3
Финансирование пенсионного плана российской компании производится путем перечисления средств на пенсионные счета в негосударственный пенсионный фонд (далее – НПФ): часть средств вносится на солидарный счет компании, часть – на именные счета работников. Когда работник выходит на пенсию, ему назначается пожизненная пенсия. На данный момент на солидарном счету компании находится 1 млн руб. Работник уходит на пенсию, и современная стоимость выплат по всей его пенсии в течение оставшейся жизни составляет 100 тыс. руб. В момент выхода работника на пенсию эта сумма с солидарного счета резервируется, а оставшиеся 900 тыс. руб. остаются незарезервированными. В пенсионном договоре компании с НПФ указано, что зарезервированная сумма при расторжении договора компании не возвращается. Необходимо найти стоимость активов пенсионного плана.
При оценке активов плана в их сумму будут включены только зарезервированные на солидарном счете суммы (то есть 100 тыс. руб.), а также суммы на индивидуальных счетах работников компании. Незарезервированный остаток на солидарном счете не будет включаться в активы плана на том основании, что при расторжении договора он может быть возвращен компании. Поэтому 900 тыс. руб. будет трактоваться как отдельный актив компании.

Актуарные прибыли и убытки
Актуарная прибыль или убыток представляет собой финансовый результат изменений активов и обязательств по пенсионному плану в течение отчетного периода. Причины возникновения актуарных разниц заключаются в том, что фактическое изменение обязательств и активов в течение отчетного периода отличается от прогнозного. Актуарные разницы рассчитываются отдельно по активам и обязательствам. Актуарные прибыли и убытки возникают из-за того, что в процессе оценки активов и обязательств пенсионных планов присутствуют актуарные риски (меняются количество участников программы, средний возраст,
социальный и профессиональный состав участников программы, возраст дожития, возраст ухода на пенсию), а также финансовые риски (колеблются процентная ставка, уровни инфляции, заработной платы и др.). Так, если при оценке активов плана использовалась норма доходности 11% годовых, а реальная доходность составила 14%, то появится актуарная прибыль по активам. Стандарт определяет порядок учета разницы между фактом и прогнозной актуарной оценкой. Постоянное признание актуарных прибылей и убытков в отчетности может привести к существенным искажениям финансового результата. Поэтому для их признания разрешается использовать так называемое «правило коридора» (см. пар. 92 МСФО (IAS) 19). Другими словами, компания вправе признавать в качестве доходов или расходов только ту часть актуарной прибыли или убытка, которая выходит за пределы 10% от максимальной из двух величин: стоимости активов плана или дисконтированной стоимости обязательств. Однако эта разница будет признаваться не сразу, а со следующего года и по частям в течение среднего срока службы работников.

Личный опыт
Ирина Щербилина, начальникдепартамента консолидированноймеждународнойотчетностиООО«ЕвразХолдинг» (Москва) Станислав Маламуд, АССА, руководительблока международнойотчетностиугледобывающих предприятийООО«ЕвразХолдинг» (Москва) Основными актуарными допущениями, которые утверждает топ-менеджмент группы и затем использует актуарий, являются ставка дисконтирования, ожидаемая ставка инфляции и темпы роста заработной платы. Актуарные разницы возникают в результате изменения дисконтированной стоимости обязательств в силу, например, непредвиденно высокого уровня текучести кадров, смертности персонала или темпов роста заработной платы.

Таблица 1 Расчет ожидаемой стоимости активов и обязательств пенсионного плана

Показатель	Значение
Справедливая стоимость активов пенсионного плана, тыс. руб. Предполагаемая доходность инвестиций, %	600
	11
Дисконтированная стоимость обязательств пенсионного плана, тыс. руб. Процентная ставка для дисконтирования обязательств, %	(500)
	10
CSC за год, рассчитанная актуарием, тыс. руб.	50
Уплаченные в пенсионный фонд взносы, тыс. руб.	70
Выплаченные за счет активов фонда пенсионные вознаграждения, тыс. руб.	90
Непризнанные актуарные разницы на начало года, тыс. руб	-
Ожидаемая стоимость активов на конец 2006 года, тыс. руб.: 600 + (90) + 600 ? 11% + 70	646
Ожидаемая стоимость обязательств на конец 2006 года, тыс. руб.: 500 + 50 + (500 ? 10%) + (90)	510
Ожидаемая стоимость чистых активов, тыс. руб.: 646 - 510	136
Средний срок службы работников до выхода на пенсию, лет	8

Пример отражения актуарных разниц
Специалисты компании «Гамма» за 2006 год произвели расчет ожидаемых стоимостей активов и обязательств пенсионного плана (см. табл. 1).
Пусть фактическая стоимость активов на конец 2006 года составила 716 тыс. руб., реальная стоимость обязательств – 470 тыс. руб., а фактическая стоимость чистых активов – 246 тыс. руб. (716 - 470).
Таким образом, в компании была получена актуарная прибыль по обязательствам 40 тыс. руб. (510 - 470) и актуарная прибыль по активам 70 тыс. руб. (716 - 646), в результате чистая актуарная разница (в данном случае прибыль) составила 110 тыс. руб. Эта разница появилась в результате переоценки активов и обязательств.
В балансе компании в разделе «Долгосрочные инвестиции» нужно показать обязательства по пенсионной программе (плану).
Отражение операций в учете, тыс. руб.
Выплатапенсий
Д-т Обязательства пенсионного плана                 90
К-т Активы пенсионного плана                           90
Доходпоактивамплана
Д-т Активы пенсионного плана                           66
К-т Прибыли и убытки                                        66
Дисконтпообязательствам
Д-т Прибыли и убытки                                       50
К-т Обязательства пенсионного плана                 50
Пополнениеактивовплана
Д-т Активы пенсионного плана                           70
К-т Расчетный счет                                            70
НачислениеCSC
Д-т Прибыли и убытки                                       50
К-т Обязательства пенсионного плана                 50
Учетактуарнойприбыли
Д-т Активы                                                      110
К-т Непризнанная актуарная прибыль               110.
В примечаниях к отчетности за 2006 год компания должна раскрыть сумму расходов компании по пенсионному плану (см. табл. 2).

Актуарная разница, которую получила компания по итогам 2006 года (110 тыс. руб.), будет рассматриваться на предмет признания только в 2007 году. Она будет сравниваться со значением коридора 71,6 тыс. руб. И поскольку 110 тыс. руб. больше, чем 71,6 тыс. руб., то разницу между этими значениями (38,4 тыс. руб.) нужно разделить на средний срок службы работников (8 лет), и полученная сумма 4,8 тыс. руб. будет признанной актуарной прибылью. Такая схема признания позволяет сгладить случайные колебания актуарных прибылей и убытков.

Показатель	Значение
СSC	50
Стоимость процентов по обязательствам	50
Ожидаемый доход по активам плана	(66)
Актуарная прибыль или убыток	-

Специфика актуарной оценки
Для оценки обязательств по пенсионным планам международные стандарты рекомендуют привлекать актуария (см. пар. 57 МСФО (IAS) 19). В процессе актуарной оценки обычно используются следующие документы:
•  индивидуализированные базы данных о работниках, пенсионерах и изменениях в их составе;
•  финансовая информация о плане: взносы, выплаты, информация об активах и прочее;
•  документы, регламентирующие условия выплат: коллективные договоры, положения, трудовые соглашения и т. д.
Актуарная оценка обязательств выполняется по каждому работнику и пенсионеру отдельно, а затем дается сводный результат.

Личный опыт
Ирина Щербилина, начальникдепартамента консолидированноймеждународнойотчетностиООО«ЕвразХолдинг» (Москва) Станислав Маламуд, АССА, руководительблока международнойотчетностиугледобывающих предприятийООО«ЕвразХолдинг» (Москва) Несмотря на то что стандарт предполагает привлечение актуария для расчета обязательств перед сотрудниками, от специалистов компании требуется не только доскональное знание стандарта, но и значительные усилия по свое-
временному сбору, обработке и сведению необходимой информации. Например, сведения, предоставляемые актуарию, должны содержать финансовые данные, раскрытие половозрастного состава сотрудников, непрерывного стажа работы на предприятии и др. Возможность предоставления такой информации в установленные сроки подготовки отчетности предполагает высокий уровень автоматизации в компании.

Российские реалии учета
Основными документами, регулирующими деятельность пенсионных фондов в России, являются Федеральные законы от 07.05.98 N 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» и от 15.12.01 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». Однако их положения во многом отличны от правил международного учета, что зачастую вызывает трудности как в понимании стандарта, так и при трансформации российской отчетности в отчетность по МСФО. Отчисления предприятий на государственное (обязательное пенсионное страхование – далее ОПС) трактуются как DC-план, поэтому учитываются в том же году и расчета долгосрочных обязательств не требуют.

Личный опыт
Ирина Щербилина, начальникдепартамента консолидированноймеждународнойотчетностиООО«ЕвразХолдинг» (Москва) Станислав Маламуд, АССА, руководительблока международнойотчетностиугледобывающих предприятийООО«ЕвразХолдинг» (Москва) Часть разделов МСФО (IAS) 19 посвящены учету различных планов предприятия, связанных с негосударственным пенсионным обеспечением работников. Российские правила учета совпадают с требованиями МСФО лишь в части учета плана с установленными взносами. Кроме того, российские правила бухгалтерского учета предписывают признавать только юридически оформленные обязательства перед сотрудниками, в то время как МСФО требуют учитывать и конструктивные обязательства – являющиеся следствием сложившейся практики деловых взаимоотношений либо взаимоотношений с работниками. Другими словами, учитываются и те обязательства, которые предприятие обязано выполнить в любом случае. К тому же обычно в РСБУ расходы на вознаграждение сотрудников учитываются в том периоде, когда возникло обязательство по их выплате. В терминах МСФО это так называемые краткосрочные вознаграждения, и здесь нет особых отличий в учете. Однако при признании долгосрочных обязательств, например по вознаграждению сотрудников по окончании их трудовой деятельности, согласно МСФО это нужно сделать уже в текущем отчетном периоде, в отличие от российского учета. В этом заключается основная специфика учета пенсионных планов, и о ней не следует забывать при трансформации.
В России при отчислении средств по системе ОПС в государственный пенсионный или
негосударственный пенсионный фонд (НПФ) работник, который увольняется из компании раньше выхода на пенсию, сохраняет все права на пенсионные выплаты и получит их по достижении пенсионного возраста. Так бывает и в тех планах с установленными взносами, где компании осуществляют перечисления на именные счета работников в НПФ.
В большинстве российских пенсионных планов, в особенности в планах с установленными выплатами, пенсионные права работников никак не защищены. Как правило, они не сохраняются и уволившийся работник не может претендовать на пенсию, начисленную ему компанией. В немногих российских компаниях существует практика применения отложенных пенсионных прав, и работник, уволившийся с предприятия до выхода на пенсию, может впоследствии получать ежемесячные выплаты. На Западе для защиты прав работников существует законодательная база, которая обеспечивает им возможность претендовать на пенсию, даже если они ушли из компании задолго до выхода на пенсию. В России таких механизмов пока нет.

Опыт применения МСФО (IAS) 19 в ОАО «Связьинвест»
Интервью с заместителем главного бухгалтера – начальником отдела методологии департамента бухгалтерского, налогового и статистического учета ОАО «Связьинвест» Русланом Аксяитовым

– Руслан, расскажите, пожалуйста, какие пенсионные планы используются в группе компаний «Связьинвест»?
– Наряду с обязательными отчислениями в государственный пенсионный фонд наши компании осуществляют выплаты негосударственного пенсионного обеспечения.
– Как давно компания работает с негосударственным пенсионным фондом и есть ли какая-то специфика при взаимодействии с такими организациями?
– Пенсионные планы негосударственного пенсионного обеспечения используются компанией с 2001 года. Целью их создания стало улучшение материального положения работников наших предприятий после выхода на пенсию. До 2003 года компании группы самостоятельно заключали договоры с пенсионными фондами. Сегодня ОАО «Связьинвест» имеет единый для всех компаний типовой договор с одним пенсионным фондом. При приеме на работу специалист по желанию заключает такой договор.
– Руслан, какие пенсионные планы наиболее распространены в компании? И как осуществляется их учет?
– Для большинства работников действуют планы с установленными выплатами. Согласно типовому коллективному договору, работник имеет право на пенсионные выплаты в зависимости от ряда факторов, включающих стаж работы, возраст и прочее. Согласно требованиям МСФО у таких планов более сложная схема учета, поскольку они связаны с проведением оценочных расчетов и требуют привлечения специалиста-актуария.
–   Как   рассчитываются   актуарные   величины?   Вы   привлекаете   независимых актуариев?
– Да, для проведения расчетов и оценки пенсионных обязательств и актуарных прибылей и убытков мы привлекаем независимого актуария. Актуарные допущения он устанавливает, исходя из своих профессиональных знаний и опыта, а также использует общедоступные статистические данные. По запросу актуария мы предоставляем всю необходимую для расчетов информацию. Оценка таких показателей, как средняя оставшаяся продолжительность работы сотрудников до пенсии, производится на основании внутренних статистических данных.
Основная трудность при проведении актуарных расчетов заключается в неразвитости рынка актуарных услуг в России – довольно сложно найти профессионального оценщика, а собственный персонал компании пока недостаточно обучен, чтобы проводить такие расчеты и отстаивать их результаты перед аудиторами.
– Возникают ли трудности с применением МСФО (IAS) 19?
Справка
– Компании группы «Связьинвест» на практике имеют дело с широким спектром вознаграждений: премии, пенсионные планы, выплаты социального характера, выходные пособия и прочее. Поэтому приходится детально анализировать каждый вид вознаграждения и интерпретировать его в соответствии с требованиями стандарта.
С одной стороны, МСФО (IAS) 19 позволяет выработать единый подход к представлению полной, достоверной и понятной пользователям информации обо всех видах вознаграждений. С другой стороны, мы стараемся как можно больше унифицировать учет этих операций в соответствии как с РСБУ, так и с МСФО, чтобы облегчить затем процесс трансформации.
Учет в компании налажен таким образом, что позволяет максимально использовать положения международных стандартов в отношении подготовки отчетности в соответствии с РСБУ. Например, в отчетности по РСБУ компания отслеживает обязательства по премированию сотрудников и учитывает их путем создания резервов в том периоде, к которому эти премии относятся, независимо от даты фактической выплаты. В отчетности по РСБУ также создается резерв по выходным пособиям с использованием требований МСФО, которые предусматривают начисление расходов в том периоде, когда сотрудникам было направлено извещение о сокращении.
– Какие основные отличия существуют в учете пенсионных вознаграждений по РСБУ и МСФО?
– Основным различием при подготовке отчетности по МСФО и РСБУ является то, что в российских формах отчетности компания не отражает пенсионные обязательства перед сотрудниками, а только указывает общую информацию о существующих планах НПФ в пояснительной записке. Тогда как МСФО (IAS) 19 требует признания таких обязательств, а также связанных с ними актуарных прибылей и убытков. Компания признает в отчетности актуарные прибыли или убытки по методу «коридора», то есть когда их накопленная величина превышает 10% от большей из сумм текущей (приведенной) стоимости определенного пенсионного обязательства на отчетную дату или справедливой стоимости активов плана на отчетную дату.

ОАО «Связьинвест» – крупный телекоммуникационный холдинг. Его уставный капитал образован путем консолидации закрепленных в федеральной собственности акций предприятий электросвязи. В группу «Связьинвест» входят семь межрегиональных компаний, четыре открытых акционерных общества электросвязи, ОАО «Гипросвязь» и оператор междугородной и международной связи ОАО «Ростелеком». Численность работников на конец 2006 года составила 260 тыс. чел., выручка по МСФО – 200 млрд руб.

Справка
Пенсионный план – это соглашение, программа или совокупность условий, задающих правила выплаты пособий, а также способы их финансирования. Согласно этим правилам компания выплачивает вознаграждения по окончании трудовой деятельности сотрудника.
Активы плана – это денежные средства, ценные бумаги и другие активы фондов долгосрочного вознаграждения работников.
Обязательства плана – часть общей суммы ожидаемых выплат по пенсионному плану, подлежащая раскрытию в финансовой отчетности. Актуарий – специалист, который выполняет расчеты обязательств по пенсионному обеспечению, тарифных ставок по долгосрочному страхованию жизни и т.д.
Актуарные расчеты – система вычислений, которая позволяет определить необходимый уровень выплат в пенсионный план, а также активов и обязательств для обеспечения его нормального функционирования в будущем.
Актуарная современная стоимость выплат – это дисконтированная стоимость выплат по пенсионному плану с учетом вероятностей получения работниками пенсий.
Стоимость текущего стажа (current service cost, CSC) – рост дисконтированной стоимости обязательств пенсионного плана перед работником за текущий период.